淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬的核算

1、一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于職工薪酬核算的主要變化及容易出現(xiàn)的問(wèn)題會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于職工薪酬核算的主要變化有：一是職工薪酬按受益對(duì)象進(jìn)行分配；二是職工福利費(fèi)按實(shí)際情況計(jì)提；三是累積帶薪缺勤要單獨(dú)確認(rèn)；四是辭退福利按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理；五是增加以股份為基礎(chǔ)的職工薪酬。職工薪酬核算中容易出現(xiàn)的問(wèn)題如下：1.可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的新途徑。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于職工薪酬的核算增加了很多職業(yè)判斷和估計(jì)，主要包括：淤要求職工福利費(fèi)的計(jì)提金額根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際情況來(lái)確定；于要求

2、對(duì)累積帶薪缺勤進(jìn)行單獨(dú)核算；盂對(duì)于自愿接受裁減建議而形成的辭退福利，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)將會(huì)接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計(jì)的職工數(shù)量和每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)扔?jì)提應(yīng)付職工薪酬（辭退福利），同時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用；榆用權(quán)益結(jié)算方式換取職工服務(wù)的，且在授予后不能立即行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)

3、計(jì)入資本公積（其他資本公積）。會(huì)計(jì)估計(jì)的存在為企業(yè)調(diào)節(jié)各期的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)提供了新的途徑，尤其在資料不全、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高或企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者操縱利潤(rùn)時(shí)更是如此。2.關(guān)于辭退福利的核算。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)解除勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬的核算陰窯34窯財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤援對(duì)︽非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價(jià)值確定方法差異比較︾一文的異議《財(cái)會(huì)月刊》（會(huì)計(jì)）2008年第4期發(fā)表了陳克兢、朱學(xué)義同志的《非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價(jià)值確定方法差異比較》一文（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“

4、陳文”）。文章通過(guò)一個(gè)實(shí)例得出結(jié)論：在公允價(jià)值不等、稅率相等時(shí)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，采用換出資產(chǎn)價(jià)值決定法和換入資產(chǎn)價(jià)值決定法計(jì)算的換入資產(chǎn)成本是不相同的。筆者認(rèn)為，這個(gè)結(jié)論是錯(cuò)誤的，只要交換雙方是等值交換，兩種方法所確定的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是相同的。陳文存在以下問(wèn)題：1.對(duì)補(bǔ)價(jià)的理解有誤。補(bǔ)價(jià)是確定非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本和交換損益的重要因素?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)———非貨幣性資產(chǎn)交換》（簡(jiǎn)稱(chēng)“第7號(hào)準(zhǔn)則”）對(duì)補(bǔ)價(jià)并沒(méi)有作出明確

5、定義，但根據(jù)相關(guān)規(guī)定可以看出，補(bǔ)價(jià)就是涉及交易雙方的少量的貨幣性資產(chǎn)，只涉及其中一方的相關(guān)稅費(fèi)不應(yīng)確認(rèn)為補(bǔ)價(jià)。支付補(bǔ)價(jià)方支付的補(bǔ)價(jià)=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值換出資產(chǎn)的公允價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)方收到的補(bǔ)價(jià)=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。所以交換雙方是等值交換時(shí)，補(bǔ)價(jià)就是交換資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。陳文列舉的例題中，乙公司支付甲公司補(bǔ)價(jià)58500元，其中交換資產(chǎn)公允價(jià)值的差額為50000元，8500元為增值稅的差額，因此，計(jì)入交換資產(chǎn)成本的補(bǔ)價(jià)應(yīng)該

6、是50000元，而不是陳文中的58500元。不論是采用換出資產(chǎn)價(jià)值決定法，還是采用換入資產(chǎn)價(jià)值決定法，甲公司換入的鋼材成本均為310000元，乙公司換入的車(chē)床成本均為409500元。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：原材料———鋼材310000元，應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51000元，銀行存款48500元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入350000元，應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）59500元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本230000元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2

7、0000元；貸：庫(kù)存商品———車(chē)床250000元。乙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)———車(chē)床409500元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300000元，應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）51000元，銀行存款58500元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本170000元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10000元；貸：庫(kù)存商品———鋼材180000元。甲公司通過(guò)這筆交易產(chǎn)生的損益為120000元，乙公司通過(guò)這筆交易產(chǎn)生的損益為130000元，都是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額

8、。而陳文中甲公司不論是采用換出資產(chǎn)價(jià)值決定法計(jì)算的損益121500元，還是采用換入資產(chǎn)價(jià)值決定法計(jì)算的損益130000元，均不符合第7號(hào)準(zhǔn)則關(guān)于“換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”的規(guī)定。2.賬務(wù)處理有錯(cuò)誤。一是甲公司支付的10000元運(yùn)雜費(fèi)在賬上沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)。二是甲、乙兩公司均確認(rèn)了營(yíng)業(yè)外收入，這令人費(fèi)解。由于該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)就是：甲公司將其產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙公司，再?gòu)囊夜举?gòu)入

9、鋼材；乙公司將其產(chǎn)品銷(xiāo)售給甲公司，再?gòu)募坠举?gòu)入車(chē)床。所以?xún)晒径疾豢赡墚a(chǎn)生營(yíng)業(yè)外收入。如果說(shuō)乙公司的營(yíng)業(yè)外收入為10000元，勉強(qiáng)可理解為結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備，那么甲公司的營(yíng)業(yè)外收入21500元或30000元還是無(wú)法理解，因?yàn)榧坠救杂写尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備20000元。再者發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目也不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。茵取得的現(xiàn)金股利按企業(yè)日?；顒?dòng)性質(zhì)的不同劃分為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，又

10、按企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的主次將其劃分為其他業(yè)務(wù)收入。而我們知道，對(duì)外債權(quán)投資收取的利息、對(duì)外股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利是記入“投資收益”科目的。上述內(nèi)容可作兩種理解：一種理解是教材中前后兩種說(shuō)法是矛盾的，前一種說(shuō)法是將“投資收益”科目的核算內(nèi)容歸為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，后一種說(shuō)法是將“投資收益”科目的核算內(nèi)容作為收入處理。如果是這樣理解，那么“投資收益”科目的核算內(nèi)容究竟是屬于收入還是屬于利得和損失，就值得商榷了。另一種理解是“投資收益”科

11、目的核算內(nèi)容可分成兩部分，一部分是投資過(guò)程中獲得的債券利息和現(xiàn)金股利，這一部分按教材的規(guī)定應(yīng)作為收入處理，另一部分是投資處置時(shí)產(chǎn)生的投資收益或投資損失以及投資時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，這一部分應(yīng)列作直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。筆者傾向于第二種理解，即“投資收益”科目的核算內(nèi)容一部分屬于收入，一部分屬于利得或損失。但這時(shí)又產(chǎn)生了新的問(wèn)題，那就是“投資收益”科目的核算內(nèi)容在利潤(rùn)表中應(yīng)放在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之前還是之后呢？而同一個(gè)賬戶(hù)既用來(lái)核算收入又

12、用來(lái)核算利得或損失是否合適？對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利劃分為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入是否恰當(dāng)？筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既然提出了利得和損失的概念，那么在核算過(guò)程中就應(yīng)該將收入、費(fèi)用與利得、損失區(qū)分開(kāi)來(lái)，通過(guò)不同的科目予以核算。因此筆者建議增設(shè)“其他業(yè)務(wù)收入———利息收入”和“其他業(yè)務(wù)收入———股利收入”明細(xì)科目，“其他業(yè)務(wù)收入———利息收入”明細(xì)科目用于核算對(duì)外的長(zhǎng)期債權(quán)投資獲得的利息收入，“其他業(yè)務(wù)收入———股利收入”明細(xì)科目用于核算對(duì)外的長(zhǎng)

13、期股權(quán)投資獲得的現(xiàn)金股利收入。而用“投資收益”科目核算轉(zhuǎn)讓股權(quán)、債權(quán)時(shí)產(chǎn)生的投資收益或投資損失及交易性金融資產(chǎn)投資時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用、持有期間的現(xiàn)金股利和債券利息。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》規(guī)定：利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)定義，資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目應(yīng)屬于直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，所以筆者認(rèn)為這兩項(xiàng)不應(yīng)列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算項(xiàng)目中。結(jié)合前面所述，利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及

14、利潤(rùn)總額的計(jì)算過(guò)程應(yīng)作局部修改：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)稅金及附加管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用銷(xiāo)售費(fèi)用，利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外支出投資凈收益公允價(jià)值變動(dòng)凈收益資產(chǎn)減值損失，這樣更符合基本準(zhǔn)則的要求。另外，教材將對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利和對(duì)外進(jìn)行債權(quán)投資產(chǎn)生的利息均劃歸為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，筆者認(rèn)為股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利收入不宜作為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，事實(shí)上企業(yè)一旦進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，那就要與被投資單位共享利潤(rùn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，其目的

15、也不僅是獲得有限的股利收入。所以筆者建議另設(shè)“投資收入”項(xiàng)目，即收入按企業(yè)日?；顒?dòng)性質(zhì)的不同，分為銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和投資收入，將對(duì)外進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利收入列入“投資收入”項(xiàng)目。茵2008年全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第9頁(yè)通過(guò)舉例明確：“企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的投資收益或投資損失，以及處置固定資產(chǎn)、債務(wù)重組等發(fā)生的利得或損失，均屬于直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失?！倍?71頁(yè)“收入、費(fèi)

16、用和利潤(rùn)”一章中又指出：“工業(yè)企業(yè)對(duì)外出售不需用的原材料、對(duì)外轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)、對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資（取得現(xiàn)金股利）或債權(quán)性投資（取得利息）等活動(dòng)，雖不屬于企業(yè)的經(jīng)常性活動(dòng)，但屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的活動(dòng)，由此形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入也構(gòu)成收入?！辈?duì)外進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資小議“投資收益”科目的核算內(nèi)容（稱(chēng)為“辭退福利”）在滿(mǎn)足一定條件時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。辭退福利的接受者

17、在接受辭退福利后要離開(kāi)企業(yè)，不再為企業(yè)提供服務(wù)。而“應(yīng)付職工薪酬”下其他明細(xì)科目核算的是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而付出的代價(jià)，這兩者的內(nèi)涵并不完全一致，與該科目設(shè)置的要求不完全相符。3.關(guān)于“應(yīng)付職工薪酬”的披露。流動(dòng)負(fù)債是償還期在一年或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以?xún)?nèi)需要償還的債務(wù)?！皯?yīng)付職工薪酬”的大多數(shù)明細(xì)科目如工資、職工福利、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等在短期內(nèi)就需要支付，屬于流動(dòng)負(fù)債的范疇，但其中的股份支付、辭退福利明細(xì)科目很可能存在

18、從確認(rèn)到支付超過(guò)一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期的情況，這與流動(dòng)負(fù)債的界定存在矛盾。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，把應(yīng)付職工薪酬全部放在流動(dòng)負(fù)債中，使得會(huì)計(jì)信息披露不夠準(zhǔn)確。二、建議1.改進(jìn)辭退福利的核算。辭退福利放在“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，會(huì)出現(xiàn)與這個(gè)科目的其他明細(xì)科目的核算性質(zhì)不一致的情況，這種情況與科目設(shè)置時(shí)要求其核算內(nèi)容在性質(zhì)上必須一致相矛盾。為此，筆者建議考慮再設(shè)一個(gè)負(fù)債類(lèi)科目———“應(yīng)付辭退福利”科目對(duì)辭退福利進(jìn)行專(zhuān)門(mén)核算，以體現(xiàn)

19、辭退福利與其他職工薪酬在性質(zhì)上的不同及其重要性。2.完善應(yīng)付職工薪酬的披露。由于“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的股份支付（辭退福利若按照上述建議單獨(dú)列示，則此處不再考慮）可能存在按時(shí)間劃分應(yīng)列入長(zhǎng)期負(fù)債的情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)不區(qū)分負(fù)債在時(shí)間上的差別全部列入流動(dòng)負(fù)債，人為造成負(fù)債結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)理論不一致，為此建議對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”各明細(xì)科目進(jìn)行分析，對(duì)于達(dá)到長(zhǎng)期負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)列入其他長(zhǎng)期負(fù)債，其他的仍放在流動(dòng)負(fù)債中。茵援財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤窯